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20. 商业汇票 20.1. 票据保证金
根据证监会2017年会计监管协调会的会议内容，承兑汇票在票据到期日前处于冻结状态，不能随时支取用于支付用途，不能作为现金及现金等价物（即便到期日在3个月以内），在现金流量表中应根据其用途进行相应的列报。 在此基础上，《中审众环研究（2020）》的意见是： 银行承兑汇票的保证金在现金流量表上的列报，应区分以下两种情况分别处理： （1）票据到期后直接从保证金支付票据款的，则直接按照开具票据的用途，将其归入相应的现金流量项目，例如“购买商品、接受劳务支付的现金”或者“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。（若公司是出于融资目的，开出票据后立刻贴现，则属于筹资活动的现金流。） （2）票据到期后，原保证金解冻退回，以其他来源的资金支付票据款的，则票据保证金被冻结时，作为“支付的其他与筹资活动有关的现金”，解冻时作为“收到的其他与筹资活动有关的现金”。 20.2. 票据背书转让 承兑汇票不符合现金和现金等价物的定义，其背书转让未产生现金流，在现金流量表主表中无需体现。 需要注意的是，正因现流表无法反映票据收付款情况，如果企业发生大量的票据背书转让行为，会对报表使用者产生误解，例如：客户以票据回款，现流表“销售商品、提供劳务收到的现金”项目的金额为0元，导致报表使用者误以为公司回款能力偏低。因此，企业应当在财务报表附注中补充说明相关影响。证监会会计部在2017年会计监管协调会上也提到“对于以票据支付货款、工程款等交易并未涉及现金的流入流出，不应在现金流量表中模拟现金流进行列报，但企业应披露相关票据支付等补充信息”。 证监会在《2014年上市公司年报会计监管报告》中提到：“实务中，使用票据结算是一种被普遍接受和采用的结算方式。较多公司因销售商品或提供劳务从其客户取得银行承兑汇票，之后再根据其自身的业务需求和资金使用计划，将取得的票据背书给供应商。由于该交易不涉及现金，故无法体现在现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”、“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中。年报分析中发现，部分上市公司现金流量表列报于“销售商品、提供劳务收到的现金”的金额远低于利润表中“营业收入”的金额，同时，增加的资产金额远大于“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。为了有利于报表使用者更全面地了解现金流量的整体情况，上市公司应根据企业会计准则及其相关规定，在现金流量表附注的不涉及现金收支交易部分，披露公司销售商品收到的银行承兑汇票背书转让的金额。但是，绝大部分存在上述情形的公司并未在现金流量表的附注中对此予以说明。” 20.3. 票据贴现取得的现金 关于票据贴现取得的现金的现金流处理，实务中曾存在两种观点： 观点一：筹资活动现金流。一方面，票据贴现的实质是企业为提前收款而向银行融资的行为，附追索权的票据贴现可以被理解为票据质押贷款；另一方面，资产负债表中将不符合终止确认条件的票据贴现列报在“短期借款”，导致企业债务规模扩大，CAS31规定“筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动”，如此可使资产负债表与现流表的处理保持一致。不过这存在两个硬伤：①票据贴现有现金流入而无现金流出，②无法体现经营活动的现金流入，会让报表使用者认为企业经营活动获得现金的能力较差，企业经营所需资金都要通过外部筹资，从而产生误解。 观点二：经营活动现金流。无论票据是到期承兑还是提前贴现，其现金流都是源于企业的经营行为，因此应分类为经营活动。其缺点是：①现流表与资产负债表不匹配；②有时企业确实是出于融资需求而贴现，观点二也没有体现交易实质。 对此，证监会在《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020.6）中结合票据的信用风险来分类处理：若不符合终止确认条件，作为筹资活动流入；若符合终止确认条件，则作为经营活动流入。 2023年，证监会在《监管规则适用指引——会计类第1号》予以明确：“若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，因票据贴现取得的现金在资产负债表中应确认为一项借款，该现金流入在现金流量表中相应分类为筹资活动现金流量；若银行承兑汇票贴现符合金融资产终止确认的条件，相关现金流入则分类为经营活动现金流量。若银行承兑汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，因不涉及现金收付，在编制现金流量表时，不得虚拟现金流量。公司发生以银行承兑汇票背书购买原材料等业务时，比照该原则处理”。 对贴现息的考虑：应收票据贴现时，现金流入金额并非应收票据票面金额，贴现利息并没有形成真正的现金流出，因此列报的现金流入金额应当是实际收到的现金（即净额法），而非应收票据票面金额。 20.4. 非金融机构被贴现 视野论坛 陈版：首先，一般非金融企业不应出现以现金购入其他企业所持有的应收票据的交易，这可能涉及违规从事金融业务。对由此产生的合规性风险，建议咨询律师意见。
其次，不考虑该交易本身的合规性问题，仅就所涉及的现金流量列报而言，因为本企业属于非金融企业，从事该业务是非日常性质的活动，相当于为其他企业提供融资。与之相对应，该笔现金流出以及票据到期时收回的现金应属于本企业现金流量表中的投资活动（收到/支付其他与投资活动有关的现金）。
21. 利息收入 只有分类为货币资金形成的利息收入才在经营活动“收到的其他与经营活动有关的现金”中列报；分类为金融工具形成的利息收入在投资活动“收到的其他与投资活动有关的现金”中列报，如：具有融资性质的分期收款销售商品形成的利息收入等。
22. 非金融机构资金往来 证监会会计部在2017年会计监管协调会提到，“企业与关联方之间的资金拆借，通常情况下，如果双方明确约定了资金的使用期限和利息，双方应相应作为投资活动和筹资活动产生的现金流量；如果关联方不收取利息且未约定资金的使用期限，企业应综合双方是否有业务合作、现金的收取和支付是否存在真实的交易等因素，分析判断交易实质上是投资还是融资行为，以对相关现金流量进行正确分类列报”。 【解读】①带息：对于带息资金往来，其性质实质为借款，因此收到的带息往来借款，应在“筹资活动——收到的其他与筹资活动有关的现金”项目中列报，归还带息往来借款本金及利息的现金流出，在“筹资活动——支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中列报。②无息：如果与非金融机构的往来性质实质是借款，建议在筹资活动列报相关现金流入流出；如果与非金融机构的往来性质实质无法界定时，可以考虑在经营活动列报相关现金流入流出。 需要注意的是，如果这种资金往来对于经营活动现金流的影响十分明显，则应关注其合理性。企业可能出于美化经营活动现金流的目的，通过人为改变上述情况，将本质为筹资活动的现金流入调节到经营活动。证监会也在《2018年上市公司年报会计监管报告》中有相关提示：“部分上市公司在编制现金流量表时，未综合考虑与关联企业之间是否存在业务往来等因素，简单将与关联企业之间的资金往来全部分类为经营活动现金流量”。 《中审众环研究（2020）》问题5-2-13（关联方之间资金拆借在现金流量表上的列报问题） 问题：母公司借给子公司（处于基建期，无经营活动）资金，双方未签订借款协议，不收取利息，也没有约定还款期限。在此种情况下，子公司在现金流量表中将收到的款项列报为“收到其他与投资活动有关的现金”，母公司将支付的资金列报为“支付的其他与投资活动有关的现金”，是否恰当？ 解答：对于关联方之间的资金拆借在借入、借出双方各自现金流量表上的列报方式问题，在实务中没有统一的做法，可能作为投资或筹资活动，也可能作为经营活动，主要考虑以下因素：
1、有无明确的偿还期限约定； 2、报告期内借出和收回交易的发生频率； 3、涉及本金金额的大小； 4、实际借款期限的长短。 在未签订借款协议，借款期限事先不确定，拆出和归还交易发生频繁且涉及金额较大，且不带利息的情况下，更接近于作为经营活动现金流量；反之，借出一方更接近于作为投资活动的现金流量，借入一方更接近于作为筹资活动的现金流量。借入一方将收到借款的现金流量作为投资活动产生的现金流量，虽然可以简化其母公司编制合并现金流量表时的合并抵销，但对其单独现金流量表的列报而言是不恰当的。
因此，在本案例中，子公司将所借入的资金作为“收到其他与投资活动有关的现金”是不恰当的，应根据具体情况作为“收到的其他与经营活动有关的现金”或者“收到的其他与筹资活动有关的现金”；相应地，借出方母公司相应作为“支付的其他与经营活动有关的现金”或者“支付的其他与投资活动有关的现金”。
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发表于 2023-10-27 17:00:58
