【分享】根据证监会监管指引，发现CPA会计处理问题

柒柒

证监会会计类第1号1-11：

监管实践发现，部分公司对于上述情形下确定子公司净资产份额时如何考虑商誉存在分歧。现就该事项的会计处理意见如下：

母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉），二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。

值得注意的是，母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，不应终止确认所处置股权对应的商誉。

一、是否与我国部分商誉法矛盾？

众所周知，我国采用的是部分商誉法，也就是合并报表中的商誉仅包含母公司商誉。那么前述处置后，商誉也包含了少数股东部分，是否与部分商誉法相矛盾？

实则并不矛盾。根据《准则阐释》一书中所述，此属于部分商誉法的跟随锁定，虽然处置部分的商誉结转入少数股东，但该商誉仍然是母公司初始购买时形成的，并非少数股东投资对价与享有对应份额的差额。因此，合并报表中的商誉仍然是初始购买时的商誉金额。

证监会会计类第1号也正是这个意思。出售部分股权时，按比例将子公司净资产和商誉调整至少数股东权益且不终止确认所处置对应的商誉。也就是处置部分对应的商誉在母公司和少数股东之间内部结转，并不会在合并报表中减少。

二、此处理对通常认为的处理的影响（单体一样，这里仅讨论合并层面）

（一）通常认为的处理

处置部分对应的投资收益，在合并层面首先金额上对处置部分权益法调整的金额、处置部分对应的商誉金额，两项差额对单体投资收益进行调整，调整后的投资收益再整体调入资本公积。

借：长投，贷：权益法调整各项目

借：投资收益

贷：权益法调整各项目

借：长期股权投资（处置部分对应的初始商誉）

贷：投资收益

将调整后的投资收益整体调入资本公积（金额等于处置对价与处置部分对应享有的子公司自购买日持续计算的可辨认净资产公允价份额差额）：

借：投资收益，贷：资本公积。

将调整后的长投合并抵消：

合并报表抵消分录是：

借：子公司净资产（处置时点可辨认净资产公允价），

商誉（购买日商誉）

贷：长投（剩余部分权益法调整+购买日剩余部分对应长投+处置部分对应商誉，该长投里包含购买日全部商誉）

少数股东权益（子公司可辨认净资产公允价对应的少股比例份额）

（二）监管指引的处理：

与原处理相比，合并抵消分录应增加一笔，将处置部分对应商誉转入少数股权，借：长期股权投资，贷：少数股东权益。

为什么这里是增加长投（借方），是因为原合并抵消分录里多抵消了处置部分对应商誉金额的长投，这部分金额不应该恢复到剩余长投中，而应该是随着处置一并结转到少数股东权益。

如此处理，在处置部分股权不丧失控制权的情形下，商誉金额并未改变，不违反部分商誉法的基本原理，又能如实反映处置后归母权益和少数股东权益的金额。

从合并报表结果导向来看，长期股权投资抵消完毕，少数股东权益是可辨认净资产公允价对应处置部分股权后的比例份额+处置比例对应的商誉，资本公积调整金额为处置对价与处置部分对应享有的子公司自购买日持续计算的可辨认净资产公允价份额差额。

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