结合新收入准则谈谈程碑法应用的两个问题

柒柒

对于里程碑两个节点之间，正碰到资产负债表日，根据准则第十二条 当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

据此，里程碑节点法下，由于期末履约进度难以确定，在资产负债表日如果预计成本能够得到补偿，应当确认收入，金额即为已发生的成本金额。而如果预计不能得到补偿，则不应确认收入，而是将已发生的成本全部结转入主营业务成本。不管收入是否确认，成本都已结转完毕，期末无存货。

引申两个问题，一是资产负债表日是否应确认收入结转成本；二是确认重大收入是否合适。

一、资产负债表日是否应确认收入结转成本

有人会问，为什么资产负债表日一定要确认收入并结转全部已发生成本，就不能像终验法那样，期末已发生投入但尚未验收的，在合同履约成本（存货）列报？

这里需要说明的是，终验法是时点法，而里程碑节点法是时段法，根据应用指南，“企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当期收入。”

也就是说，时段法下，在资产负债表日需要对已投入的支出未来的可收回性作出预计，对于预计能收回的应确认收入并结转成本，预计不能收回的，只能结转成本。

有人会问，客户的验收是在各里程碑节点验收，那么在资产负债表日未验收即确认收入是否合适？

验收只是客户的一个认定行为，不验收不代表客户不认可，也不代表控制权未转移，如果预计此部分成本能收回，则基于有经批准且明确的合同以及具有商业实质的条件下，表明客户已取得控制权，来看准则原文：

第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

原文归纳理解为，经批准+明确的合同+交易具有商业实质+对价很可能收回。注意，这里的对价很可能收回，并不是要求全部收回，而是如果能部分收回就按部分收回的金额确认收入。

二、里程碑之间能否确认重大收入？

前面我们讨论的在这个两个里程碑之间的资产负债表日能否确认收入的问题，接着说一说确认收入能否相对整个合同而言重大？

答案是否定的，根据准则应用指南，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品的控制权，则很可能表明基于已达到的里程碑确定履约进度的方法是不恰当的。

即，两个节点之间确认的收入不能重大，如果重大，则说明按里程碑固定的节点才确认收入是不恰当的。这个也很好理解，比如根据行业标准，节点一的完工比例是30%，节点二是20%、节点三是50%。但是在节点二和节点三之间的资产负债表日，确认了40%，说明将这40%延后在节点三，与剩余的10%工作量一起确认50%是不准确的，40%的收入存在跨期问题。说明里程碑法确认收入不准确，其固定比例与实际进度存在较大差异。

因此，里程碑法下，虽然资产负债表日应根据未来预计情况确认收入，但不能重大。这里的重大如何界定是实务难点，很难具体判断。这也是里程碑节点的适用范围局限的原因之一，它要求节点固定比例已得到行业公认或极为准确，目前主要仅有建筑设计行业、医药CRO（医药研发外包）行业应用较为普遍。

三、固定比例与实际进度存在差异的处理

根据新收入准则第二十九条 合同成本有关的资产，应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。   

在里程碑法下，固定阶段比例确认收入，应该采用同样的固定阶段比例结转成本，由此产生的与实际成本的差异，如果实际成本大，则在合同履约成本（存货）反映，如果实际成本小，则确认为预计负债，待实际成本发生时冲减。

里程碑固定阶段比例与实际进度不能出现重大差异，否则里程碑节点法是不恰当的。

对于采用里程碑节点法的，IPO中通常会要求与工作量法或完工百分比法的收入确认进行比较，不能出现较大差异。