新收入准则下完工百分比法的适用

柒柒

完工百分比法一直是证监会核查的重点，其应用需要符合严格的条件，新收入准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，新收入准则不再使用“完工百分比法”的说法，而是使用“按照履约进度确认收入”的方式，新收入准则下劳务收入及建造合同收入是否仍然适用完工百分比法？本文对此做浅要的分析。

一、新收入准则发布的背景

       新的基于控制权转移的收入准则发布之前，收入确认分类型适用不同的准则要求，主要包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入，以及建造合同收入。完工百分比法涉及提供劳务收入和建造合同收入。在IPO企业审计过程中，拟上市企业由于会计基础薄弱，对不同的业务模式确定的收入核算政策往往存在较多问题。同是完工百分比方法的运用，到底是《企业会计准则第14号—收入》准则下规范的内容还是《企业会计准则第15号—建造合同》准则下规范的内容，如果对拟上市企业的业务了解不深入、对准则的把握条理不清晰，极易导致判断的自相矛盾、进而带来核查风险。

       随着经济的发展，旧准则的使用过程中问题逐渐凸显，风险和报酬转移规定过于抽象；新兴行业日益兴起，交易事项愈发复杂特殊，旧收入准则无法给予这些行业收入确认标准的指导等。

二、新准则发布及其变化

       2017年7月，财政部发布了《关于修订印发<企业会计准则第14号—收入>的通知》（财会〔2017〕22号），要求自2018年1月1日起分类分批实施，对于执行企业会计准则的非上市企业，要求自2021年1月1日起执行新收入准则，为这些企业预留近三年的准备时间。新收入准则将原收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。新收入准则不再区分收入类型，而是将所有与客户之间的合同产生的收入分为在某一时段内履行履约义务和在某一时点履行履约义务；对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但履约进度不能合理确定的除外。新准则设定了统一的收入确认计量的五步法模型：即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

三、新收入准则入与完工百分比法的对比

      1. 按履约进度确认收入与完工百分比法的对比

      旧准则对完工百分比法的完工进度提出来三种方法：已累计发生的合同成本占预计总成本的比例；已完成的合同总工作量占预计总工作量的比例；实际测定的工作进度。在实务中第一种方法最为常用。新收入准则第十二条要求，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。根据商品或服务的性质，履约进度可以采用产出法或投入法确定。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。

     2、收入确认时点的变化

       新准则也不都是要按照履约进度在一段时间内确认收入，也存在某一时点确认收入的情况。旧准则规定完工百分比法都自动按照完工进度在一段时间内来确认收入，不存在在某一时点确认收入的情况。新收入准则改变了收入确认时点的判断标准，以控制权转移替代风险报酬转移，这使得并不是所有合同都是在一段时间内确认收入。新收入准则中规定，符合一段时间确认收入的标准是：客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；客户能够控制企业履约过程中在建的商品；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。若同时不符合上述三个标准，则应确认为在某一时点确认收入。在实务中，这个时点更接近合同完工时点。

四、案例

       乙房地产公司有一住宅工程，宣布对外招标。甲公司中标，按照合同于2018年1月开工，截至2018年12月，共发生成本300万元，预计会继续发生700万元的成本。在履行建造合同过程中，甲公司更换了以前合作的施工队，转为与一个较为陌生的丙施工队合作。在施工过程中发现丙施工队工人业务不够熟练，所负责工期与预计相比足足增加了3个月，因此人工成本相应增加10万元，与此同时所报废的材料也增加了1万元；在6月，甲公司采购一批水泥，成本为20万元，但截至12月，水泥只用了40%。

       分析：在建造合同准则下，计量合同进度一般采用已发生成本百分比法或已完成工作量百分比法。在此例中，甲公司采用已发生成本百分比法，计算出完工进度为30%[300/（300+700）]。

       新收入准则规定，如果满足一段时间内确认的收入，企业应以体现履行履约义务的方式计量履约进度，方法为投入法和产出法。就投入法而言，投入法是通过企业迄今为止为履行义务所做出的投入（消耗的资源、耗用的工时、已发生的成本和已花费的时间等）占履行履约义务预计总投入的比值计量履约进度，类似于现在的成本百分比法。当企业的投入与企业向客户转移商品（或服务）的控制权之间没有直接关系时并不能直接使用投入法，如产生的成本对履行履约义务没有帮助（废料、返工、计划外的人工等，除非这些成本已反映在了合同价格里），或者发生的成本与履约义务进度不成比例，出现这种情况时需要调整进度的计量。

       在案例中，因施工队业务不熟练而造成的人工成本和废料成本的增加，这些成本的增加对履行履约义务没有帮助，在使用投入法时应予以扣除，同时所采购的水泥未使用的还有60%，也应予以扣除，计入到未使用成本中，因此能反映甲公司为履行义务所做出的投入为277万元（300-10-1-20×60%），企业预计总投入为989万元（300+700-10-1），合同履约进度为28%（277/989）。

Eva凡

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宋翔

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